Głośno jest w ostatnich tygodniach o pojawieniu się białej księgi. Testowaniu poddawane jest działanie interface’u API oraz wyszukiwani są ręcznie kontrahenci w białej księdze, żeby sprawdzić kto ma jakie rachunki bankowe.
Jako biegłego rewidenta, od początku zaproponowania tego przepisu interesowało mnie w jaki sposób jest możliwe sprawdzenie (najlepiej automatyczne) czy koszty związane z daną zapłatą stanowią koszty uzyskania przychodu. Ponieważ analogiczne pytanie otrzymałam również od firmy będącej dostawcą oprogramowania ERP, więc postanowiłam dokładnie rozpatrzyć tak proces jak i dostępne do kontroli dane.
Wnioski płynące z tego przeglądu wskazują na brak faktycznej możliwości (na podstawie istniejących danych) w pełni przeanalizowania spełniania wymogów kwalifikowania lub nie do kosztów uzyskania przychodów.
Możliwe jest natomiast częściowo przystosowanie procesów kontrolnych przez przedsiębiorstwa do sprawdzania warunku zawartego w zmianach do ustaw o podatku dochodowym. Co jednak istotne to urzędy skarbowe nie posiadają takiego narzędzia wcale. Czyli testy na płatność na konto poza białej księgi urzędy mogą prowadzić jedynie przez warunek zaprzeczający czyli de facto przez sprawdzenie czy nigdy dany rachunek nie był wpisany na listę.
Przebieg procesu płatności
Aby lepiej zobrazować całość zagadnienia w pierwszej części rozpatrzmy przykładowy przebieg procesu płatności w firmie średniej wielkości.
Faktura od firmy XY na kwotę 50.000 zł brutto z terminem zapłaty przypadającym na dzień 30/09/20xx r. wpłynęła do przedsiębiorstwa 09/09/20xx r w poniedziałek. Autoryzowanie zleceń płatności wykonywane jest przez 2 osoby jednocześnie: główną księgową oraz członka zarządu. Zwyczajowo przelewy wykonywane są raz w tygodniu na koniec tygodnia. Księgowa po uzyskaniu aprobaty osób merytorycznych wprowadza do systemu homebankingowego na bieżąco faktury przypisując im przyszły termin płatności. Faktura od firmy XY uzyskała takie aprobaty już we wtorek 10/09/20xx r. Księgowa już tego samego dnia wprowadziła do systemu homebankingowego fakturę wpisując termin płatności jako piątek w tygodniu poprzedzającym termin zapłaty czyli 27/09/20xx r (piątek). Od razu też sprawdziła czy konto na które ma być przelana kwota znajduje się w białej księdze.
Główna księgowa w kolejnym dniu czyli w środę 11/09/20xx podpisała wprowadzone zlecenia płatności kontrolując ponownie kwoty.
Członek Zarządu podpisał zlecenie płatności dopiero 23/09/20xx r. (poniedziałek).
Podsumowując w zakresie danej faktury mamy do czynienia z następującymi datami:
- Data wpływu 09/09/20xx poniedziałek
- Data wprowadzenia zlecenia płatności (bez aprobat) do homebanking 10/09/20xx wtorek
- Data sprawdzenia rachunku bankowego 10/09/20xx wtorek
- Data pierwszego podpisu pod zleceniem płatności 11/09/20xx środa
- Data drugiego podpisu pod zleceniem płatności 23/09/20xx poniedziałek
- Data waluty (obciążenie rachunku płatniczego) 27/09/20xx piątek
- Data operacji na wyciągu bankowym 27/09/20xx piątek
Dramatis personae a w zasadzie rozpatrywany przepis
Przyjrzyjmy się teraz dokładnie przepisowi wprowadzonemu do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych:
w art. 12 po ust. 4h dodaje się ust. 4i i 4j w brzmieniu:
„4i. W przypadku gdy podatnik, który na podstawie umowy zawartej z dostawcą towarów lub usługodawcą zarejestrowanym na potrzeby podatku od towarów i usług jako podatnik VAT czynny albo nabywcą towarów lub usługobiorcą jest obowiązany do pobrania należności od nabywcy towarów lub usługobiorcy za dostawę towarów lub świadczenie usług, potwierdzone fakturą, i przekazania jej w całości albo części dostawcy towarów lub usługodawcy, dokona zapłaty tej należności przelewem na rachunek inny niż zawarty na dzień zlecenia przelewu w wykazie podmiotów, o którym mowa w art. 96b ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, u podatnika ustala się przychód w dniu zlecenia przelewu. Przychód ten ustala się w takiej wysokości, w jakiej płatność została dokonana na rachunek inny niż zawarty na dzień zlecenia przelewu wykazie podmiotów, o którym mowa w art. 96b ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.
4j. Nie ustala się przychodu, o którym mowa w ust. 4i, jeżeli płatność dokonana przez podatnika:
1) wynika z transakcji innej niż określona w art. 19 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. − Prawo przedsiębiorców lub
2) została dokonana przelewem na rachunek inny niż zawarty na dzień zlecenia przelewu w wykazie podmiotów, o którym mowa w art. 96b ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, a podatnik złożył zawiadomienie, o którym mowa w art. 117ba § 3 Ordynacji podatkowej, do naczelnika urzędu skarbowego właściwego dla wystawcy faktury w terminie trzech dni od dnia zlecenia przelewu.”
Ze względu na wieloetapowość wprowadzania zlecenia przelewu należy więc rozpatrzyć która z powyżej wskazanych dat jest datą zlecenia przelewu. Ze względu na brak przesłanek w ustawie o podatku dochodowym wydaje się zasadnym rozpatrzenie ustawy o usługach płatniczych (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 659), która w art. 2 pkt 36 podaje definicję zlecenia płatniczego jako „oświadczenie płatnika lub odbiorcy skierowane do jego dostawcy zawierające polecenie wykonania transakcji płatniczej”.
Ze względu na fakt, że do złożenia oświadczenia płatnika w przytoczonym przeze mnie przykładzie konieczne jest podpisanie zlecenia przez główną księgową i członka zarządu datą zlecenia przelewu jest wiec data 25/09/20xx czyli data złożenia ostatniego podpisu. Zgodnie z literalnym brzmieniem ustawy to na ten dzień należałoby wykonać sprawdzenie czy dane konto bankowe figuruje w białej księdze. Sprawdzenie w naszym przykładzie zostało więc wykonane przedwcześnie. Jeżeli bowiem pomiędzy dniem sprawdzenia a dniem podpisania przez członka zarządu konto zostało usunięte z ewidencji kont zgłoszonych do białej księgi to oczywiście płatność taka powinna być usunięta z kosztów uzyskania przychodów.
Ślad rewizyjny
Zastanówmy się więc w dalszej kolejności nad posiadanym śladem rewizyjnym, który trafia do księgowości przedsiębiorstwa.
Księgowa w dniu wprowadzania do homebankingu zlecenia przelewu (10/09/20xx) dostała potwierdzenie z białej księgi, że dane konto bankowe jest w białej księdze. Jak wykazałam to potwierdzenie jest bezużyteczne bo jest wykonane na niewłaściwą datę. Spróbujmy więc a’contrario wskazać skąd księgowość ma wiedzieć na jaką datę ma wykonać takie sprawdzenie lub w jakim terminie ma wysłać (zgodnie z art. 12 ust. 4j pkt 2 PDOP przytoczonym powyżej) zawiadomienie o wykonaniu przelewu na konto niebędące w białej księdze. We wskazanym przeze mnie przykładzie najpóźniejszą datą na jaką powinno być wykonane zawiadomienie jest dzień 26/09/20xx czyli PRZED faktycznym wykonaniem zlecenia przelewu.
Ze smutkiem muszę stwierdzić, że nie znam żadnego systemu finansowo-księgowego (poza systemami bankowymi), w którym przez telepatię będzie wpływała informacja, że przelew został podpisany w innym systemie. Księgowość po prostu nie posiada takiej informacji. Nie może więc złożyć zawiadomienia (w szczególności przed zapłatą tejże faktury) do urzędu skarbowego, że co prawda nie wykonała jeszcze zapłaty, ale już zleciła przelew na konto bankowe nie widniejące w białej księdze.
Załóżmy jednak, że członek zarządu podpisał w dniu poprzedzającym przelew czyli w dniu 26/09/20xx. W takim przypadku księgowość po zakończeniu dnia 27/09/20xx (czyli w dniu 30/09/20xx czyli jeden dzień za późno) otrzyma informację na wyciągu bankowym, że taki przelew został wykonany.
Informacje w systemie księgowym przedsiębiorstwa
Zastanówmy się więc nad informacjami na wyciągu bankowym – na ile mogą dać nam przesłanki do stwierdzenia czy konto bankowe kontrahenta w dniu zlecenia znajdowało się (lub nie) w białej księdze.
Sam wyciąg bankowy (czy to w formie papierowej czy też elektronicznej np. zapisanej w najbardziej popularnym formacie eksportu MT940) zawiera informacje o: dacie waluty (moment w czasie, od którego lub do którego dostawca nalicza odsetki od środków pieniężnych, którymi obciążono lub uznano rachunek płatniczy zgodnie z art. 2 pkt 4 ustawy o usługach płatniczych), kwocie, nazwie kontrahenta, jego koncie bankowym. Daty zlecenia wśród tych informacji nie ma. Data taka znajduje się jedynie w … systemie bankowym.
Natomiast w czasie księgowania wyciągu (czy to automatycznie czy też ręcznie) do systemu księgowego wprowadzane są jedynie informacje o tym z jaką datą waluty któremu kontrahentowi za którą fakturę ile zapłacono. Nie ma wśród tych informacji zazwyczaj konta bankowego na jaki był wykonany przelew. Informacja jednak taka mogłaby się znaleźć w przypisaniu do poszczególnego dokumentu zapłaty o ile byłoby to np. zaimportowane z wyciągu elektronicznego. Możliwe byłoby również sprawdzenie podczas takiego importu czy dany przelew był wykonany na konto bankowe z białej księgi. Należy jednak zauważyć, że podczas sprawdzania nie można byłoby wykonywać sprawdzenia jedynie dla kwot powyżej 15 tys. zł gdyż dokładny zapis ustawy prawo przedsiębiorców wskazuje w art. 19 ust. 2 iż ograniczenie 15 tys. zł dotyczy faktycznie całej transakcji bez względu na liczbę wykonanych do niej płatności („ jednorazowa wartość transakcji, bez względu na liczbę wynikających z niej płatności, przekracza 15 000 zł lub równowartość tej kwoty, przy czym transakcje w walutach obcych przelicza się na złote według średniego kursu walut obcych ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień dokonania transakcji.”). Czyli końcowe sprawdzenie na ile część faktury może lub nie może być zaliczona do kosztów powinno być wykonane po wskazaniu faktury, za którą dana płatność była wykonana.
Jak z tego wynika, pominąwszy już fakt braku informacji o dacie zlecenia i braku informacji o koncie bankowym w systemie księgowym przedsiębiorstwa to pewnym ograniczeniem jest brak automatycznego przypisania informacji o kwocie pierwotnego zobowiązania do którego wykonywana była dana płatność.
Informacje przekazywane US w czasie kontroli
Co ciekawe również Urząd Skarbowy nie posiada odpowiednich narzędzi żeby skontrolować przedsiębiorstwo w zakresie tego nowego zapisu.
Jakie bowiem informacje przedsiębiorstwo ma obowiązek przekazać US w czasie kontroli wskazuje art. 193a Ordynacji podatkowej.
„§ 1. W przypadku prowadzenia ksiąg podatkowych przy użyciu programów komputerowych, organ podatkowy może żądać przekazania całości lub części tych ksiąg oraz dowodów księgowych za pomocą środków komunikacji elektronicznej lub na informatycznych nośnikach danych, w postaci elektronicznej odpowiadającej strukturze logicznej, o której mowa w § 2, wskazując rodzaj ksiąg podatkowych oraz okres, którego dotyczą.”
Podstawowymi strukturami JPK przekazywanymi na żądanie US są: JPK_KR (księgi rachunkowe), JPK_WB (wyciągi bankowe), JPK_MAG (magazyn), JPK_FA (faktury sprzedaży). Z punktu widzenia identyfikacji czy zostało coś zapłacone na właściwe konto kluczową rolę powinno mieć JPK_WB (wyciągi bankowe).
Analiza struktury pliku JPK pokazuje, że o konkretnej transakcji wykonywanej z konta bankowego mamy zbyt mało informacji czyli: wiersz w wyciągu, nazwę podmiotu, datę operacji (SIC !!! – jak wiadomo posiadaczom rachunków bankowych czasami data operacji jest niezgodna z używaną do księgowania datą waluty), opis operacji i kwotę operacji. Nie ma wśród tych informacji kont rachunków bankowych kontrahentów, daty zlecenia jak również kwoty pierwotnej faktury.
Konkluzja
Jak wynika z powyższego żaden Data Mining (w tym również ten wykonywany przez KAS) nie jest w stanie wyczarować informacji jeśli nie są one stworzone i dostępne.
Na ten moment widząc weryfikowanie przez przedsiębiorstwa czy kontrahent ma konto w białej księdze przy nienajlepszej zawartości bazy w białej księdze zastanawiam się na ile starczy determinacji MF aby w przyszłości doprowadzić do końca możliwość znalezienia śladu rewizyjnego tak aby KTOKOLWIEK mógł stwierdzić czy zostały naruszone przepisy czy też nie.
Dowód taki w zasadzie możliwy jest tylko przez negację. Jeśli danego konta nigdy nie było w białej księdze to oczywiście nie miała ono szans, żeby przedsiębiorstwo mogło poprawnie przeprowadzić test na jego istnienie. Natomiast udowodnienie przez US, że data z jaką złożono zawiadomienie do US o złożonym przelewie jest opóźniona jeśli fakt ten będzie wykonany w ciągu 3 dni od dnia wykonania przelewu graniczy z cudem.
Wskazówki praktyczne jakie z powyższego płyną więc dla przedsiębiorców:
1. Przyjąć rozszerzająco, że data zlecenia w tym konkretnym przypadku jest jednoznaczna z datą waluty (bo daty zlecenia nigdzie nie ma)
2. Rozszerzyć informacje w systemach księgowych przy transakcjach zapłaty o numer konta bankowego na jaki został wykonany przelew. Pole to uzupełniać podczas importu z homebankingu
3. Podczas importu wyciągu (ale po zaznaczeniu za którą fakturę płatności dokonano) warto również skorzystać z interface’u API i w dodatkowym polu wprowadzić oznaczenie czy dany przelew spełniał warunki uznania faktury za koszt uzyskania przychodu
4. Od razu generować automatycznie dla dokumentów nie spełniających warunków zawiadomienia do US (korespondencja seryjna ? kolejne API ?)
5. Zaznaczać automatycznie po wysłaniu, że taka wysyłka miała miejsce
6. Stworzyć raporty pomocnicze do kontrolowania na tak rozszerzonej bazie.
Zapraszam do dyskusji
dr Agnieszka Baklarz
biegły rewident